İçeriğe geçmek için "Enter"a basın

Gayrimenkul satışları ve vergiler

 Akif AKARCA / Dr.Mehmet ŞAFAK / Verginin Gündemi
akif.akarca@alfaymm.com

Gerçek kişilerin sahibi bulundukları gayrimenkulleri satmaları halinde çeşitli vergisel yükümlülüklerle karşılaşmaktadırlar. Bu yazımızda gayrimenkul satışlarında söz konusu olabilecek  gelir vergisi ,emlak vergisi gibi vergilerle ilgili vergisel yükümlülükler üzerinde duracağız.

Gelir Vergisi Kanunu Gayrimenkulün tanımı

Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 80'inci maddesinin 6'ncı bendi uyarınca, aşağıda belirtilen mal ve hakların 5 yıl içerisinde elden çıkarılmasından (01.01.2007 tarihinden önce iktisap edilen gayrimenkullerde 4 yıl) doğan kazançlar değer artış kazancının konusunu oluşturmaktadır. bu maddenin kapsamına giren gayrimenkuller;

– Arazi, bina, maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı,

– Voli mahalleri ve dalyanlar,

– Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar,

– Gemi ve gemi payları ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları olarak sayılmıştır.

Elden çıkarma

Elden çıkarmadan maksat, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir bedel karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasıdır.

Burada öncelikle dikkat edilmesi gereken husus mal ve hakların iktisap şekli ve elden çıkarılma   süresidir.

Mal ve hakların iktisap şekli

Söz konusu mal ve haklar bedelsiz olarak edinilmişse bu mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer art.ş kazancı olarak vergilendirilmez. Bunun dışında, iktisap şekli ne olursa olsun söz konusu mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancı olarak vergilendirilebilecektir.

Mal ve hakların elden çıkarılma süresi

Söz konusu mal ve haklar, 01.01.2007 ve sonrasında elde edilmiş ise iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar, değer artış kazana olarak değerlendirilecektir. Eğer elden çıkarma, iktisap tarihinden başlayarak beş yıldan daha fazla bir süre sonra gerçekleşmişse, elde edilen kazanç değer artışı kazancı olarak  gelir vergisine tabi olmayacaktır..

Söz konusu mal ve haklar, 01.01.2007 tarihinden önce elde edilmiş ise iktisap tarihinden başlayarak dört yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar, değer artış kazana olarak değerlendirilecektir. Eğer elden çıkarma, İktisap tarihinden başlayarak dört yıldan daha fazla bir süre sonra gerçekleşmişse, elde edilen kazanç değer artışı kazancı olarak vergilendirilmeyecektir.

Gayrimenkuller ticari bir organizasyon çerçevesinde satılmışsa burada belirtilen sürenin önemi olmayacaktır.

Gayrimenkul alım-satım işlerinde "ticari kazanç – değer artış kazancı" Ayrımı

Gayrimenkullerin elden çıkarılmalarından doğan kazancın niteliğinin belirlenmesi, yani kazancın diğer kazanç ve iratlar gelir türündeki "değer artış kazancı" olarak mı, yoksa ticari kazanç mı olarak vergilendirilmesi gerektiğinin belirlenmesi önemlidir.

Gayrimenkul alım satım işinden elde edilen gelirin niteliğinin belirlenmesinde ilk önemli unsur "faaliyetteki devamlılık" tır.

Gayrimenkul alım satım işleri devamlı olarak, bir meslek halinde sürdürülüyorsa elde edilen kazanç ticari kazançtır. Burada devamlılık unsurunu belirleyen en belirleyici ölçüt 'kazanç doğuran işlem sayısındaki çokluktur. Gelir Vergisi uygulamalarında, işlem sayısının çokluğu veya tekliği belirleyici olmaktadır. İşlem sayısındaki çokluk gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim yılında art arda satılmış olmasına göre belirlenir.

Alım satım işlemlerinin birden fazla olması halinde kazanç şeklinin belirlenebilmesinde ikinci önemli unsur  satışın hangi amaçla yapıldığının tespit edilmesidir..Gayrimenkul alım satımı kazanç elde etmek amacıyla yapılıyorsa söz konusu alım-satım işlemi ticari kazanç kapsamında değerlendirilir.

Gayrimenkul alım satımında ticari bir amaç yoksa şahsi ihtiyacın karşılanması ya da servetin korunması amacıyla yapılıyorsa elde edilen kazanç değer artış kazana olarak değerlendirilir.

Gayrimenkul alım satım işinden elde edilen gelirin niteliğinin belirlenmesinde üçüncü önemli unsur ise "ticari bir organizasyonun varlığı" dır.Gayrimenkul alım satımı, şekli ve maddi şartlar ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapılıyorsa elde edilen kazanç ticari kazançtır. Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurlar ile açıkça belli olmadığı hallerde ise kazanç türü "faaliyetteki devamlılık" ve "satışın hangi amaçla yapıldığı" unsurları değerlendirilerek  sonuca varılır.

Gayrimenkul alım satım işlemi "ticari kazanç hükümleri kapsamında değilse, elde edilen kazanç "değer artış kazancı" hükümlerine göre tespit edilir.

Vergilenecek  safi değer artışının belirlenmesi

Değer artışı dolayısıyla gelir vergisine tabi tutulacak  kazanca "safi değer artışı" denilmektedir. Değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile ifade edilebilen her türlü menfaatlerin toplamından aşağıdaki indirimlerin düşülmesi suretiyle bulunur.

– Elden çıkarılan gayrimenkullerin maliyet bedeli,

– Elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının üzerinde kalan giderler ve ödenen vergi ve harçlar.

Maliyet bedelinin tespit edilememesi halinde maliyet bedeli yerine; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre Takdir Komisyonu'nca tespit edilecek bedel esas alınır.

Gayrimenkullerin elden çıkarılmasında iktisap bedeli(ilk alışta maliyet bedeli), elden çıkarılan gayrimenkullerin, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Türkiye İstatistik Kurumu'nca belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilecektir.

2006 yılının Ocak ayından itibaren toptan eşya fiyat endeksi yerine, üretici fiyat endeksi (ÜFE) yayımlanmaktadır. Bu nedenle 01.01.2006 tarihinden sonra yapılan endekslemelerde toptan eşya fiyat endeksi yerine, üretici fiyat endeksi (ÜFE) dikkate alınacaktır.

Ancak, mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedelinin üretici fiyat endeksindeki artış oranında arttırılabilmesi için, alış ve satış tarihleri arasındaki sürede endeksteki artış oranının %10 veya üzerinde olması gerekir.

Değer artış kazancının beyanı

Değer artış kazançlarının beyan konusu edilip edilmeyeceği, elde edilen iradın istisna haddinin altında kalıp kalmadığına bağlıdır. İstisna haddini aşan tutarda gelir elde edilmesi halinde yıllık beyanname verilmesi veya yıllık beyanname veriliyorsa değer artış kazancının da eklenmesi gerekir.

Gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan değer artış kazancının 2010 yılı için 7.700 Türk Lirası gelir vergisinden istisnadır.Bu istisna tutarı 2011 yılı için 8000 TL olarak belirlenmiştir.

Elde edilen değer artış kazancının safi miktarının, açıklanan istisna sınırını aşması durumunda, elde edilen gelir satışın yapıldığı yılı takip eden yılın mart ayının 1'inci gününden 25'inci günü akşamına kadar yıllık Gelir Vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisi, mart ve temmuz aylarında olmak üzere 2 eşit taksitte ödenecektir.

Katma Değer Vergisi  ve  tapu harcı

Katma Değer Vergisi Kanunu uyarınca, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin satışı katma değer vergisinden istisnadır.Bu nedenle satış dolayısıyla katma değer vergisi söz konusu değildir.

Gayrimenkul alım-satımı ile ilgili tapu işlemleri tapu harcına tabidir. Harçlar Kanunu uyarınca, kanuna bağlı (4) Sayılı Tarifeye göre, gayrimenkul satış işleminde tapu harcı alıcı ve satıcıdan ayrı ayrı °/o0l6.5 (binde on altı buçuk ) oranında tahsil edilir.

Gayrimenkul alım-satımında tapu harcı, gayrimenkulün işlem tarihindeki emlak vergisi değerinden düşük olmamak üzere, mükellef tarafından beyan edilen gerçek alım-satım bedeli
üzerinden hesaplanır.

Emlak Vergisi Kanunu ile ilgili yükümlülükler

Emlak vergisi bina, arsa ve arazi üzerinden alınan bir servet  vergisidir.. Emlak vergisinin mükellefi, bina, arsa ve arazinin maliki veya intifa hakkı sahibi; her ikisi de yoksa bina, arsa ve araziye malik gibi tasarruf edenlerdir.

Yeni bina inşa edilmesi, asansör ve kalorifer tesisat, konulması, binanın kullanış tarzının (işyeri, mesken vs.) değişmesi, arazinin parsellenerek arsa haline getirilmesi, bina ve arazinin ifraz ve tevhit edilmesi, bina, arsa ve arazinin mükellefinin değişmesi gibi durumlarda ilgili belediyeye devralanlar tarafından bildirim verilecektir. Devlete ait taşınmazlar hariç olmak üzere, emlak vergisinden istisna olan taşınmazlar için de bildirim verilmesi gerekir.

Bildirimler, bildirim verilmesi gereken hallerin meydana geldiği tarihten başlayarak yıl sonuna kadar verilecektir. Bildirim verilmesi gereken hallerin yılın son üç ayı içinde gerçekleşmesi durumunda bildirimin üç ay içinde verilmesi gerekir.

Devir (satış) ve ferağı yapılan taşınmazın devir ve ferağın yapıldığı yıl ile geçmiş yıllara ait ödenmemiş emlak vergisinin ödenmesinden, alan ve satan birlikte sorumludur. Devralanın (satın alanın), satışı yapan mükellefe rücu hakları saklıdır.

Taşınmaz mal satışında bulunanların emlak vergisi mükellefiyeti satışın yapıldığı yıl sonu itibarıyla sona erer. Taşınmaz mal satanların, devir ve ferağı nedeniyle emlak vergisine ilişkin olarak herhangi bir bildirim veya bilgi verme sorumluluğu bulunmamaktadır. Ancak, taşınmaz malı satanlar, satışın yapıldığı yıl ile geçmiş yıllara ait ödenmemiş emlak vergisinin ödenmesinden  sorumludur.

Gayrimenkul satış kazançları ve iktisap tarihinin önemi

Gayrimenkul satışları ve vergileme konulu yazımız yer almıştı. Çok fazla yer işgal edecek olması nedeniyle, vergilemede ve vergi tutarının hesabında önemli yeri olan gayrimenkullerin iktisap (satın alma) tarihi konusunu gazetenin sonraki sayılarına bırakılmıştı. 25 Mart 2011 tarihinde konuya açıklık getirmeyi amaçlayan 76 Nolu Gelir Vergisi Sirküleri'nin Resmi Gazete'de yayınlanmış olması ilginç bir tesadüf oldu.Bugün söz konusu sirküleri de dikkate alarak muhtelif duruma göre iktisap tarihinin ne olduğunu açıklamaya gayret edeceğiz. Gelir Vergisi Kanunun "Değer artışı kazançları " başlıklı mükerrer 80'inci maddesinin birinci fıkrasının altıncı bendine göre;

6- iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70'inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.) vergilenecektir.

Maddede geçen "elden çıkarma" deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder denilmektedir. Satışı vergilenecek gayrimenkul tanımı ise aşağıda  olduğu gibidir.

Gayrimenkuller

Gelir Vergisi Kanun'un mükerrer 80'inci maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde belirtilen ve aynı kanunun 70'inci maddesinin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı olan mal ve haklar şunlardır:

"1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden sulan, memba suları, madenler, taş ocaktan, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanlan, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

2. Voli mahalleri ve dalyanlar;

4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;

7. Gemi ve gemi paylan (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları"

Yukarıda hükümde yer alan ve değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilen malların büyük çoğunluğunun gayrimenkul (taşınmaz) nitelikli olduğu görülmektedir.

Gayrimenkuller, Türk Medeni Kanunu'nda "taşınmaz" olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır.

Bunlar Türk Medeni Kanunun 704'üncü  maddesinde;

-Arazi,

-Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,

-Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıştır.

Gayrimenkullerde iktisap tarihinin belirlenmesi

Gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanunu'nun 705'inci maddesi uyarınca, tapuya tescille olmaktadır. Buna göre, kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dahil, iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancının tespiti yönünden iktisap tarihi olarak, gayrimenkullün tapuya tescil edildiği tarih esas alınacaktır.

Tapuya tescilden önce kullanmaya başlanması

Ancak, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel hallerde iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihinin kabul edilmesi gerekir.

Bu çerçevede, konut yapı kooperatifleri, Toplu Konut İdaresi veya diğer kişilerden gayrimenkulü fiilen kullanıma hazır şeklide teslim alanların, söz konusu gayrimenkulleri fiilen kullandıklarını; tahsis belgesi, teslim tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle tevsik etmeleri halinde, değer artışı kazancının tespiti yönünden fiilen kullanıma başladıkları tarih iktisap tarihi olarak kabul edilir.

Gayrimenkulün İhale veya icra yoluyla alındığı durumlarda da fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alındığının yukarıda sözü edilen belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, tapu tescil işlemi olmasa dahi fiilen kullanıma bırakıldığı tarihin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.

Bazı özel durumlar

1. Kooperatiften alınan gayrimenkul

Bir kişi kooperatif üyeliği karşılığında gayrimenkul iktisap etmiştir. Bu gayrimenkule 20.04.2009 tarihinde su, elektrik ve telefon bağlattırarak, bu tarihten itibaren fiilen kullanmaya başlamış ve bu durumu ilgili kurumlardan aldığı belgeler ile ispatlayabilecek durumdadır.. Bu gayrimenkulün kişi adına  tapu tescili daha sonra, 21.11.2010 tarihinde yapılmıştır.

Bu durumda, değer artışı kazancının tespiti açısından, beş yıllık sürenin hesabında, gayrimenkulün fiilen kullanılmaya başlandığı 20.04.2009 tarihinin iktisap tarihi olarak esas alınır.

2. Toplu konuttan alınan daire

Bir gerçek kişi Toplu Konut İdaresi'nden bir daire satın almıştır. Daire tespiti için 05.10.2007 tarihinde noterde kura çekimi yapılmış ve hangi dairenin sahibi olacağı belirlenmiştir. 21.11.2008 tarihinde de yapı kullanım izin belgesi alınmış, ancak dairelerin tapuya tescil işlemi,  08.08.2010 tarihinde yapılmıştır. Buna göre, değer artışı kazancının tespiti açısından, beş yıllık sürenin hesabında, gayrimenkulün yapı kullanma izin belgesinin alındığı  tarih iktisap tarihinin belirlenmesinde esas alınacaktır.

3. Kat irtifakı tapusu mu, kat mülkiyeti tapusu mu?

Bir kişi daire satın almak niyetiyle bir inşaat şirketi ile inşaat başlamadan anlaşmıştır. İnşaatın tamamlanma aşamasında önce, kat irtifakı tapusunu 03.03.2009 tarihinde,daha sonra, kat mülkiyeti tapusunu ise 06.12.2010 tarihinde almıştır.Bu durumda, iktisap tarihi olarak kat mülkiyetinin tesis edildiği tarih değil, kat irtifakı tapusunun alındığı 03.03.2009 tarihinin esas alınır.

4. Satış vadi sözleşmesinin yeri

Gayrimenkul alımında önce satış vadi sözleşmesi düzenlenip daha sonra kesin satış olarak tapuya tescil işlemi yapılmaktadır. Uygulamada satış vadi sözleşmelerinin  gücü diğer sözleşmelerden fazla olmakla birlikte ,gayrimenkulün ilk iktisap tarihi olarak sözleşme tarihi değil tapuya tescil tarihi önem taşımaktadır.Maliye Bakanlığı'nın görüşü bu yöndedir.

Cins tashihi yapılan gayrimenkuller ile kat karşılığı olarak müteahhit veya konut yapı kooperatiflerinden alınan gayrimenkullerin satılması halinde iktisap tarihinin belirlenmesi

Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü'nün 16.03.2010 gün ve 2010/4-1697 Nolu Genelgesi'nde, cins değişikliği (cins tashihi), bir taşınmaz malın cinsinin, yapısız iken yapılı veya yapılı iken yapısız hale; bağ, bahçe, tarla vb. iken arsa, arazi iken, bağ, bahçe vb. duruma dönüştürmek için paftasında ve tapu sicilinde yapılan işlem olarak tanımlanmıştır.

Arazi vasfında iktisap edilen gayrimenkulün belediyelerce ifraz ve taksim işlemine tabi tutularak satılması halinde iktisap tarihi olarak arazinin iktisap edildiği tarih değil, belediyenin ifraz işlemi sonucu arsa vasfını kazanarak, cins tashihi yapıldığı tarihin esas alınması gerekir.

Arsa olarak İktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili, cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.

İvazsız olarak edinilen arsanın kat karşılığı verilmesi

Gayrimenkullerin ivazsız şekilde iktisap edilmesi değer artışı kazananın konusuna girmemektedir. Bu çerçevede ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alınan gayrimenkullerin, daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelir, değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir.

Bay (B)'ye veraset yoluyla intikal eden iki katlı ahşap bina, yıkılıp yerine yeni bir bina yapması ve bu yeni binadan kendisine iki adet daire verilmesi karşılığında, müteahhide verilmiştir. Bay (B), müteahhitten kat karşılığı aldığı iki adet daireyi teslim aldığı yıl içinde satmıştır.

İvazsız olarak (veraset yoluyla) iktisap edilen gayrimenkulün, cins tashihi yapılarak kat karşılığı verilmesi halinde, "ivazsız iktisap edilme" niteliği değişmeyeceğinden, gayrimenkulün satışından elde edilen gelir de değer artışı kazancına tabii olmayacaktır.