İçeriğe geçmek için "Enter"a basın

Vergi İncelemesi Sürecinde Mükellef Hakları

Türkiye’de vergi denetimi ve yönetimi ile ilgili hususların düzenlendiği 646 sayılı KHK 10 Temmuz 2011 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı resmi internet sitesinde de “mükellef hakları bildirgesini” yayınlamış bulunmaktadır. Biz de bu mükellef hakları bildirgesi haricinde çeşitli vergi kanunları içerisinde yer alan aşağıda belirttiğimiz hakları da tespit ederek derli toplu ve kapsamlı bir mükellef hakları bildirgesini hazırlamaya çalıştık.

10 Temmuz 2011 tarihli Resmi Gazete’ de yayımlanarak yürürlüğe giren 646 sayılı KHK ile Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı’nın kurulması ve bu kapsamda diğer denetim kurulları ile birlikte Maliye Teftiş Kurulu, Hesap Uzmanları Kurulu ve Gelirler Kontrolörlerinin fiilen hükmü şahsiyetleri son bulmuştur.

646 sayılı KHK ile yeni bir denetim ve teftiş süreci başlamış olup, bu süreçte Maliye Bakanlığı vergi denetiminde yeni bir döneme girmiş bulunmaktadır. Yeni vergi denetimi ve yönetimindeki süreçte gerek inceleme ve gerekse çeşitli vergi teftişlerinde uygulanacak kuralların yeniden gözden geçirilmesinde yarar bulunmaktadır.

Vergilendirmede, mükellef–vergi dairesi ilişkisinde en hassas, en duyarlı nokta, vergi incelemesidir. Bunun sonucu olarak, vergi incelemesi, vergileme zincirinde, hak ve özgürlükleri en fazla etkileyen bir idari işlemdir. İdarenin, her mükellefini inceleme hakkı olduğu gibi mükelleflerin de inceleme sürecinde hakları vardır.

Vergi incelemesinin ne zaman yapılacağının önceden bildirilmesi zorunlu değildir. Nedeni ise; mükellefin defter ve belgelerinin doğru kabul edilmesi karinesine karşılık mükellefin idarenin denetiminden çekinecek bir durumunun olmadığı ve denetime her an hazır olduğu düşüncesidir.

A. Vergi Mükelleflerinin Vergi Usul Kanununda Yer Alan Temel Hakları Nelerdir?

1- İnceleme Elemanının Kimliğini Görme Hakkı

Bu hak VUK 136. maddesinde açık ve ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. Mükellef, inceleme için gelen inceleme elemanının kimliğine görme hakkına sahiptir. Bu hakkın yerine getirilmesi konusunda inceleme elemanlarının gerekli titizliği gösterdiğini söylemek zordur. Hâlbuki kimlik göstermekle hem kanunun emrine uyulmuş olacak, hem de mükellefin tedirginliği gidecek, hem de bir takım sahtekâr ve dolandırıcıların oyununun önüne geçilecektir.

Yapılacak düzenlemede bu konunun altı çizilmelidir. Ancak bunun dışında da yapılacak çok şey yoktur. Gerisi duyarlılık eğitimine kalmıştır.

2- İncelemenin Kendi İşyerinde Yapılmasını İsteme Hakkı

“Vergi İncelemesi esas itibariyle incelemeye tabi olanın işyerinde yapılır”. Kanunun açık emrine rağmen bu konuda ihtilaflar çıkmaktadır. Burada bu konuda ayrıntılı düzenleme gereğine dikkat çekmek istiyoruz.

3- İncelemenin Dairede Yapılmasını İsteme Hakkı

“?. mükellef veya sorumlular isterse inceleme dairede yapılabilir.”

Bu hakkın kullanılabilmesi için daha işin başında, işe başlama tutanağı düzenlenirken bu hususun belirlenmesi gerekir.

4- İnceleme Konusunu Öğrenme Hakkı

“Vergi incelemesi yapanlar, .. incelemeye tabi olana, bunun mevzuunu (konusunu) işe başlamadan evvel açık olarak izah ederler.”

Bu hak çok önemlidir. Çünkü devletin temel amaç ve görevlerinden olan kişinin huzurunun sağlanması ile ilgilidir. Ayrıca bilgi alma hakkı bunu gerektirir. Aksi davranış, yani inceleme ile ilgili herhangi bir bilgi vermek, mükellefi tedirgin edecek, huzurunu kaçıracaktır. Ayrıca, idarenin şeffaflığı ilkesine aykırı olan bu davranış, idarenin işleyişini de bozacaktır, bozmaktadır da.

İncelemenin konusunu öğrenme hakkının kapsamına;

a) İncelemenin resmi dayanağı,

b) İhbarlı olup olmadığı,

c) Vergiler itibariyle kapsamı,

d) Hangi yılı kapsadığı, birden fazla yıl incelenecek ise niçin birden fazla yılın incelendiği,

e) İncelemenin, türünün ne olduğu, (Tam inceleme, kısa-sınırlı inceleme veya karşı inceleme gibi),

f) İncelemenin nedeni

gibi hususlar girer.

Bu hususlar kişiye yazılı olarak bildirilmeli, mükellef isterse daha fazla sözlü bilgi verilmelidir. Bu konu yapılacak düzenlemede ayrıntılı olarak düzenlenmelidir.

5- İşyerinde Yapılan İnceleme de Mesai Saatleri Dışında İnceleme Yapılmamasını İsteme Hakkı

Bu hak VUK Md. 140/2′de düzenlenmiş, istisnası da parantez içinde gösterilmiştir.

6- İncelemenin, İşyerinin Faaliyetini Engellememesini İsteme Hakkı

VUK 140/1-2 de işyerinde yapılan incelemede gerekli güvenlik tedbirlerinin alınacağı ancak bunun işyerinin faaliyetini aksatmayacağı hükme bağlanmıştır.

7- İnceleme Bittiğinde, Bunun Yapıldığına Dair Belge İsteme Hakkı

VUK 140/3 maddesinde bu hak açıkça düzenlenmektedir.

İnceleme sonucunda, vergi salma ve/veya ceza kesme söz konusu ise bir rapor yazılmaktadır. Bu rapor da VUK 35 ve 366. Md. gereği ihbarnamenin ekinde tebliğ edilmektedir. Ancak herhangi bir hususa rastlanmadığında inceleme yapıldığına dair herhangi bir belge verilmemektedir. “İncelemeye başlama tutanağı” da düzenlenememiş ise, bazen incelemeyle ilgili hiçbir iz, emare kalmamaktadır. Bu durum mükellef hakkını ihlal eden bir durumdur. Ayrıca idarenin sağlıklı işleyişi ile ilgili önemli sorunlar doğurabilir, hatta doğurmaktadır. Bu sorunları giderecek düzenleme yapılmalıdır.

8- Tutanaktan Bir Nüsha Alma Hakkı

VUK 141. maddesi düzenlenen tutanaklardan bir nüsha alma hakkı tanımaktadır. Bu, savunma hakkı ve idarenin şeffaflığı ilkesinin de bir gereğidir.

9- Tutanakları İhtirazi Kayıtla İmzalama Hakkı

VUK 141. maddesi inceleme tutanaklarını düzenlemiştir. Maddeye göre, “inceleme esnasında lüzum görülen hallerde, vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumları ayrıca tutanaklar ile tespit ve tevsik olunabilir. İlgililerin itiraz ve mülahazaları varsa bunlar da tutanağa geçirilir” denmektedir. Burada tutanağa geçirilecek itiraz ve mülahazanın kapsamını belirlemek gerekir.

Olduğu gibi defterdeki kayıtların alındığı tutanağa itiraz olamaz. Ancak mülahaza olabilir. Çünkü mülahaza “düşünce” demektir. Bunun dışında, tutanakta vergilendirme ile ilgili bir takım olaylar tespit edilmiş olabilir. Bununla ilgili olarak da itiraz ve mülahazaların tutanağa alınması gerekir.

Bir düzenleme ile tutanaklar; olay tutanakları, defterden bulunan hususların tespit edildiği tutanaklar ve ifade tutanakları olarak ayrılmalı, her birine konulabilecek itiraz ve mülahazalar belirlenmelidir.

10- Tutanağı İmzalama Hakkı

VUK 141. maddesinin 2. fıkrası, tutanakların imzalanamayabileceğini ifade etmektedir. Ancak, tutanağı imzalamaktan çekinmenin yaptırımı da VUK 141/2. maddesinde düzenlenmiştir. Bu yaptırım, defterlerin mükellefe verilmemesi, vergi dairesinde saklanmasıdır ve son derece ağır bir yaptırımdır. Çünkü defterler (özellikle ticari defterler) temel haklardan olan mülkiyet hakkı ile çok yakından ilgilidir. Defterlerin verilmemesi, bu hakkı ihlal eder. Bu nedenle hem mülkiyet hakkını, hem de tutanağı imzalamama hakkını korumak gerekir. Bunun için yapılacak düzenlemede, olay ve ifade tutanaklarının ayrı tutulması, bunların imzalanmamasının defterlerin geri verilmemesi nedeni olmaktan çıkarılması gerekir. Esasen, tutanağı imzalamaktan çekinmenin nedeni istenilen itiraz ve mülahazaların konulmasının inceleme elemanı tarafından reddedilmesidir. İtirazlar da defterde kayıtlı durumlara değil, büyük bir çoğunlukla olay ve ifadelerdir. Tutanaklar arasında ayrım yapıldığında, imzadan çekinme hadisesine pek rastlanmayacaktır. Ancak bu durumda dahi, itirazların değil ama mülahazaların tutanağa alınması kanunun 141/1. maddesi gereğidir. Örneğin tutanakta “defterde 15 nolu yevmiye ile şu makineden % 40 amortisman ayrılmıştır” şeklinde bir madde bulunursa (belli ki bu konu eleştirilecektir) mükellef de bu oranın VUK’a göre değil özel bir kanuna göre hakkı olduğu yönünde bir mülahazayı tutanağa aldırtabilmelidir. Böyle bir mülahazanın tutanağa alınmasının herkes için faydalı olacağı izahı gerektirmeyecek derecede açıktır.

Bu konu da yönetmelikte düzenlenmeli, uygun olmayan tutanakların bağlı olduğu raporların “okuma komisyonu” tarafından kabul edilmeyeceği belirtilmelidir.

11- Doğru Vergi Miktarının Bulunmasını İsteme Hakkı

Bu hak VUK’un 134. maddesindeki incelemenin amacından doğmaktadır. İncelemenin amacı ödenmesi gereken verginin bulunması ve sağlanması olduğuna göre, mükellefin doğru vergi miktarının bulunmasını isteme hakkı vardır. Bu bağlamda, inceleme elemanının fazla vergi ödenmiş ise bunu da tespit edip iadesi yönünde rapor yazması gerekir. İnceleme sırasında bu yönde bir talep olur ve kanıtlar gösterilir ise raporda bu hususa mutlaka yer verilmelidir.

12- Vergi Mahremiyetine Uyulmasını İsteme Hakkı

VUK’un 5. maddesinde yazılı kimseler, vergi mahremiyetine uymak zorundadır. Bunun sınırı anılan maddede çizilmiştir. Vergi mahremiyetine uymak zorunda olan kişilerin başında vergi incelemesi ile uğraşanlar gelir. Çünkü bunlar, mükellefin iş ve hesap durumlarına ve özel hayatına en fazla nüfuz eden, bu konularda en fazla bilgi sahibi olma imkânına sahip olan meslek gurubudur. Bu nedenle mükelleflerin vergi incelemesi sırasında vergi mahremiyetine uyulmasını isteme hakları öncelikle mevcuttur.

B. Diğer Vergi Yasalarından Kaynaklanan ve Hukukun Genel İlkelerinden Doğan Diğer Haklar Nelerdir?

1- Defter ve Belgeleri Zimmetle Teslim Etme Hakkı

Defter ve belgelerin mükellefler için önemi çok büyüktür. Mevzuatımızda defter tutmaya, bunların saklanmasına ve gerektiğinde ibrazına ilişkin ayrıntılı düzenlemeler mevcuttur. Defterlerin hiç veya süresinde ibraz edilmemesi ise ağır yaptırımlara bağlanmıştır. Bu yaptırımların bir kısmı mali, bir kısmı ise hapis cezasıdır. Bu yaptırımların bir kısmı şunlardır: defterlerini ibraz etmeyen mükellefin KDV indirimleri kabul edilmez, VUK’un 359. maddesindeki ”gizleme” suçu nedeniyle mükellef, hapis cezası ile cezalandırılır, ayrıca aynı kanuna göre özel usulsüzlük cezası kesilir, 506 sayılı SSK’nın 140. maddesine göre idari para cezasına çarptırılır, 1994 tarih ve 4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanunun 17/ı-d bendine göre mükellefe süreli para cezası verilir. Eğer mükellef tacir ise defter ibraz etmemenin yaptırımı ağırdır. Çünkü mahkemeye defterini ibraz etmeyen tacir, TTK’nun 85. maddesine göre aynı kanunun 86. maddesine göre karşı tarafın defterlerinin aleyhine delil olması tehlikesi ile karşı karşıya kalır.

Hal böyle iken inceleme elemanları inceleme için aldıkları defterler için alındı belgesi vermekten kaçınmaktadırlar. Bu durum, mükellefleri defterlerinin akıbeti konusunda tedirgin etmekte ve huzurunu kaçırmaktadır. Alınan defterler için herhangi bir belge vermemek sadece mükellefi rahatsız eden bir durum değildir. Bu durum, idarenin işleyişini bozucu potansiyel tehlike de taşımaktadır. Yani kamu düzeni ile ilgilidir.

Defterleri inceleme için talep eden denetim elemanları ile daha sonra bu defterleri incelemeye ibraz konusunda sunulacak makamların farklı farklı merciiler olması gerektiği konusunda görüşler ileri sürülmektedir. Bu husus ayrıca tartışılarak incelenebilir.

2- Eşit ve Rekabeti Koruyucu Şekilde İşlem Görme Hakkı ve Bu Bağlamda Toplu İnceleme Yapılmasını İsteme Hakkı

Yasama Organın 2005 yılında kabul ettiği 5345 sayılı Gelir İdaresi Başkanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun’un 1. maddesi “gelir politikasını adalet ve tarafsızlık içinde uygulamak” hususunu kanunun amaçları arasında ve birinci sırada saymıştır. Yukarıda sözünü ettiğimiz “Mükellef Hakları Bildirgesi’nin 7. sırasında da ”yaptığımız işlemlerde ve gerçekleştirdiğimiz düzenlemelerde vergi kanunlarının adil, hukuksal, tarafsız ve rekabeti koruyucu bir şekilde uygulanmasını esas alacağız” taahhüdünde bulunulmuştur.

Esasen kanun karşısında eşitlik anayasal bir ilkedir. Anayasa’nın 10. maddesi herkesin dil, ırk, .. vb. ayrım gözetmeksizin kanun önünde eşit olduğunu belirttikten sonra, son fıkrada devlet organları ve idari makamların bütün işlerinde bu ilkeye uymak zorunda olduklarını bildirmiştir. İdare bütün işlemlerinde olduğu gibi vergi incelemesinde de eşit işlem ilkesini gözetmek zorundadır.

Vergi idaresinin eşitliğe aykırı iş ve işlemleri ilk önce rekabet işlerini bozar. Gerçekten vergi kaçıran haksız rekabete neden olduğu gibi, aynı sektörde aynı şekilde işlem yapan mükelleflerin birisi incelenirken diğerlerine dokunmamak da rekabeti bozar. Bu nedenle, rekabet eşitliğini, mümkün olduğu kadar bozmamak için sektör incelemeleri veya daha önce belirlenmiş konularda kısa (sınırlı) incelemeler yapmak gerekir. Özellikle, herkesin belirli hataları yaptığı veya bir konuyu aynı şekilde yorumladığı belli veyahut da mükellef tarafından inandırıcı kanıtlarla savunulduğu durumlarda, bu konuyla sınırlı, toplu veya sektör incelemeleri yapılabilir. Bu bağlamda da, mükelleflerce veya oda ve derneklere toplu veya sektör incelemesi isteme hakkı tanınmalı, bu hakkın nasıl kullanılacağı yönetmelikle belirlenmelidir.

3- İnceleme İsteme ve Tam İnceleme İsteme Hakkı

Aslında vergi incelemesi mükellef için katlanılması gereken bir yüktür, zahmettir, sıkıntılı bir durumdur? Ancak bazı durumlarda mükellefler inceleme yapılmasını kendileri arzu etmektedirler. Bu konuda en önemli örnek vergi iade talepleri dolayısıyla yapılan inceleme talepleridir. Bunun yanında VUK 116-126 maddeleri kapsamında çözülmeyen vergi ve matrah hataları nedeniyle de inceleme istenebilmektedir. Vergi idaresinin bu talepleri VUK 134. md. gereği yerine getirmesi gerekmektedir.

Öte yandan mükelleflerin “tam inceleme isteme” hakkı da bulunmaktadır. Bu hakkın tanınması, denetim elemanlarının mükellefin defterlerini alıp her yönüyle inceledikten yani tam inceleme yaptığı halde, buldukları matrah farkları için “kısa” veya “sınırlı” vergi incelemesi raporu yazmaları nedeni ile zorunlu olmaktadır. Gerçi VUK 138. md. ye göre incelemenin yapılmış olması, bu inceleme tam inceleme olsa bile, daha sonraki incelemeyi engellememektedir. Fakat önceki incelemenin tam inceleme olması aynı işlemlerin aynen tekrarı ve uzlaşmanın sonuçları bakımından önemlidir. Bu nedenle mükelleflere en başta inceleme yapılacaksa tam inceleme yapma konusunda dilekçe verme hakkının tanınması gerekir.

4- İncelemeyi Vekil Eliyle Yürütme Hakkı

Kişilerin kendi işlerini bizzat kendilerinin yürütmesi şart değildir. Hatta ticari hayatta bu durum istisnadır. Kişiler işlerini çalışanları veya vekilleri eliyle yürütürler. Vergi incelemesinin vekil eliyle yürütülmesinde genellikle sorun yaşanmamaktadır. Ancak bazen sorun yaşandığı da olabilmektedir. Bu nedenle konunun düzenlenmesi gerekir.

5- Müşavir ve/veya Avukat Bulundurma Hakkı

Vekil ile müşavir ve avukatı karıştırmamak gerekir. Vekil ile müşavir farklıdır. Vekil bir işin görülmesi ile ilgili olduğu halde, müşavir ve avukat savunma hakkı ile ilgilidir. Kişi birisini vekil tayin ettiği halde, ayrıca müşavir veya avukat veyahut da her ikisini birlikte bulundurma ihtiyacı da duyabilir. Bu müşavirin kendi sözleşmeli mali müşavir olması da şart değildir. Hatta bazı durumlarda ayrıca müşavir ve veya avukat tutma ihtiyacı doğabilir, bu zaruri bile olabilir. ABD’de mükellef, inceleme elemanı ile görüşme sırasında danışma talebinde bulunduğunda, görüşme ertelenip başka bir güne bırakıldığı söylenmektedir. Yönetmelikle bu hak ayrıntılı olarak düzenlenmelidir.

6- Susma ve Aleyhine Delil Göstermeye Zorlanmama Hakkı

Anayasa’nın 38/5 maddesi “Hiç kimse kendisini ve kanunda gösterilen yakınlarını suçlayan bir beyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlamaz” şeklindedir. Susma hakkı denen bu hak, anayasanın aynı maddesinin 4. fıkrasında düzenlenen suçluluğu hükmen sabit oluncaya kadar kimse suçlu sayılamaz” şeklinde ifade edilen, masumiyet karinesi, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin 6. maddesinde adil yargılanma hakkının bir unsuru olarak düzenlenmiştir.

Anayasa’da temel haklar arasında düzenlenen “susma hakkı”nın vergi incelemesi sırasında da mevcut olduğu açıktır. Bu vergi incelemesinin mali ve bazı durumlarda adli soruşturma olma niteliğinin bir sonucudur. Esasen Anayasa Mahkemesi, Anayasa’nın 38. maddesinin idari vergi suçları içinde uygulanacağına karar vermiştir.

Vergi incelemesi sırasındaki “susma hakkı” ile ilgili hususlar ayrıca tartışılmaya değer bir konu olarak karşımıza çıkmaktadır. Mükellefler tarafından, inceleme elemanlarına defterlerin ibraz edilmemesinin yaptırımı olan VUK’nun 359/a-2 maddesindeki “gizleme” suçunun, Anayasa’ya ve İHAS 6. maddesine aykırı olduğu ifade edilmiştir. Ancak, Anayasa Mahkemesi, bu yöndeki bir başvuru karşısında, bu hüküm anayasaya uygun olduğuna karar vermiştir.

7- Lehine Delil Gösterme ve Bunları Tutanağa Aldırma Hakkı

Bu hak temel haklardan olan savunma hakkının somut sonucudur. Esasen bu yukarıda A/9 bölümünde belirttiğimiz, VUK’un 141. maddesinde belirtilen ve tutanağa alınması zorunlu olan “itiraz ve mülahazaların genel hukuktaki ifadesidir.

8- Savunma Hakkı

Aslında bu yazıda ele aldığımız bütün haklar, bu hakkın parçalarıdır. Diğer bir deyişle savunma hakkı, bütün bu hakları doğrudan veya dolaylı olarak içerir. Fakat bu hak diğerlerinden daha geniştir. Bu hak, vergi incelemesi sonucunda bulunan matrah farkının veya kesilmesi düşünülen ceza konusunda mükellefe savunma hakkı verilmeden tarih ve ceza kesme işlemi yapmamayı ifade eder.

9- İncelemenin Her Safhasında Bilgi Alma Hakkı

Bu hak, idare hukukundaki bilgi edinme hakkının, vergi hukuku ve özelde vergi incelemesindeki görünümüdür. Bu hakkın, modern demokrasilerin ayırt edici özelliği olduğu, tipik demokratik anayasal değer olarak görüldüğü bir imtiyazdan ziyade temel insan hakkı niteliğinde olduğu ifade edilmektedir. Gelir İdaresi Başkanlığı, mükellef hakları bildirgesinde, incelemenin her safhasında bilgi vermeyi taahhüt etmiştir.

Yapılacak düzenlemede, inceleme sırasında mükellefin nasıl bilgilendirileceği ayrıntılı olarak düzenlenmelidir.

10- Kesin Hükme Kadar Suçlu Görülmeme Hakkı

Bu hak, anayasamızın 38/4. maddesinde “suçluluğu hükmen sabit oluncaya kadar kimse suçlu sayılmaz” şeklinde ifade edilmiştir. Aynı konu İHAS 6/2. maddesinde “bir suç ile itham edilen herkes, suçluluğu yasal olarak sabit oluncaya kadar suçsuz sayılır.” şeklinde düzenlenmiştir.

İrlanda vergi inceleme yönergesinde bu hakka yer verilmiştir.

Vergi incelemesine tabi tutulan bu hakkının varlığı incelemenin her aşamasında göz önünde bulundurulmalıdır.

11- Adil Yargılama ve Silahların Eşitliği Hakkı

Adil yargılama hakkı, anayasamızın 36/1 maddesinde 2001 yılında 4709 sayılı konulan “.. ile adil yargılama hakkına sahiptir” ifadesi ile düzenlenmiştir. Aynı konu İHAS 6. maddesinde yer almıştır.

Adil yargılama, “kişinin davasını savunması için uygun ve etkili imkânlar verilerek yargılanması demektir. Bu bağlamda yazımızda şimdiye kadar saydığımız bütün hakların bu kavrama dâhil olduğunu belirtmek gerekir. Bu durumda doğal olarak böyle bir başlığa niçin gerek duyulduğu sorusu akla gelecektir. Bunun nedeni, vergi incelemesinin idari ve bazı durumlarda adli soruşturma olması ve bu bakımdan adil yargılanma hakkı yönüyle, yargının denetime tabi olmasıdır. Bu denetimde anayasanın 36 ve 90/5. maddeleri gereği İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi (İHAM) içtihatları göz önünde bulunduracaktır. Eğer milli mahkemeler incelemesini adil yargılanma hakkı yönüyle denetlemezler ise, İHAM yaptırım uygulama yönünden karar alacaktır.

*Bu Makale Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi Ocak 2012 Sayısında yayımlanmıştır.