İçeriğe geçmek için "Enter"a basın

Emsal Kira Bedeli Uygulaması

EMSAL KİRA BEDELİ UYGULAMASI

GAYRİ MENKUL SERMAYE İRADİ NEDİR?

Gelir vergisi kanunu m.2’de tanımlanan gelir unsurlarından biri de gayrimenkul sermaye iratlarıdır. Gayrimenkul olarak kabul edilen mal ve haklar G.V.K. m.70 ‘de düzenlenmiştir.

Gelir Vergisi Yasası'nın 70'inci maddesi hükmü gereği olarak aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları (kullanıcıları) zilyedleri irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradı sayılmıştır.

    a) Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahil) maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı,
    b) Voli mahalleri ve dalyanlar,
    c) Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemeleri,
    d)  Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (ihtira beratının mucitleri veya yasal mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır) alameti farika, marka, ticaret ünvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar, (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılmaktadır.)
    e) Telif hakları, (Bu hakların, müellifleri veya bunların yasal mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.)
    f) Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye araçları,
    g)  Motorlu nakil ve cer araçları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri,

    Yukarıda yazılı mallar ve haklar ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulundukları takdirde bunların iratları ticari veya zirai kazancın belirlenmesine yönelik hükümler çerçevesinde hesaplanmaktadır.

Gayrimenkul sermaye iratlarından olan kira gelirlerinde hasılat; prensip olarak tahsil edilen kira geliridir. Gelirin elde edilmesi, tahsil esasına bağlanmıştır.

KİRA BEDELİNİN HİÇ OLMAMASI VEYA DÜŞÜK OLMASI

Kira bedelinin hiç olmaması veya düşük olması halinde, “emsal kira bedeli” esas alınır.

Buna göre;

·           – Gayrimenkulün bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılması,
 – Kiraya verilen gayrimenkulün kira bedelinin emsal kira bedelinden düşük olması,

hallerinde emsal kira bedeli esası uygulanacaktır.

Gelir Vergisi Kanunu uyarınca hasılat olarak gerçekte tahsil edilen kira bedeli yerine, tahsil edilmesi gerektiği varsayımı ile mevzuatımıza girmiş olan emsal kira bedelinin kira geliri olarak dikkate alınması gerektiği Gelir Vergisi Kanunu’nun 73’üncü maddesinde vazedilmiştir.

Anılan maddeye göre
(GVK, m.73); "Kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli bu mal ve hakların kirası sayılır…."

Mal ve haklar bedelsiz olarak ya da düşük bedelle başkalarının istifadesine bırakıldığı durumlarda gayrimenkul sermaye iradının hâsılat kısmının gerçeğe yakın olarak tespit edilmesi ve bunun gayrisafi hâsılat olarak değerlendirilmesi gerekir. İşte bu durumlarda G.V.K.’na göre, bedelsiz ya da düşük bedelle kiraya verilme durumunda gerçek kira yerine gerçeğe yakın olarak belirtilecek “emsal kira bedeli” gayri safi hâsılat yerine geçer. Emsal kira bedeli artık bu mal ve hakların kirası sayılır.

Emsal kira bedeli uygulaması sadece binalar için geçerli olmayıp, Gelir Vergisi Yasası'nın 70'inci maddesinde sayılmak suretiyle belirlenmiş bulunan ve gayrimenkul tanımı içinde yer alan tüm varlıklar için geçerlidir.

Görüldüğü gibi "emsal kira bedeli" kiralama işlemlerinde bedelin eksik veya düşük gösterilmesini ve böylece vergi matrahının aşınmasını önlemek için, vergi sistemimize dahil edilmiş bulunan bir otokontrol mekanizmasıdır.

EMSAL KİRA BEDELİNİN TESPİTİ

a. Bina ve Arazilerde

Bina ve arazilerde emsal kira bedeli, yetkili özel mercilere veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kira, bu suretle tespit edilmiş kira mevcut değilse, V.U.K.’na göre belirlenen vergi değerinin % 5’i yıllık kira bedelidir. (GVK, m.73). Vergi değeri bina ve arazinin rayiç bedelidir. Rayiç bedel, bina ve arazinin beyan tarihindeki normal alım-satım bedeli olarak tanımlanmıştır. (Emlak Vergisi Kanunu, m.29)

b.Diğer mal ve haklarda

Diğer mal ve haklarda yıllık emsal kira bedeli, bu mal ve hakların maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa V.U.K.’nun servetlerin değerlendirilmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerin %10’udur. Maliyet bedeli, iktisadi kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması dolayısıyla yapılan ödemelerde bunlara bağımlı her türlü giderlerin toplamını ifade etmektedir. Eğer kiraya verilen mal ve hakların maliyet bedeli biliniyorsa belirlenecek kira bedeli maliyet bedelinin % 10’undan düşük olmayacaktır. Emsal kira bedeli, tescilinde bedeli gösterilmeyen tescile tabi haklarda takdir komisyonlarınca takdir edilen değerin %10’udur

EMSAL KİRA BEDELİNİN UYGULANMAYACAĞI DURUMLAR

GVK m.73’e göre bazı durumlarda emsal kira bedeli uygulaması cihetine gidilmeyecektir. Bu durumlarda gayrimenkuller başkasına bedelsiz ya da düşük bedelle kiraya verilmiş olsa bile emsal kira bedeli uygulanmaz.

Aşağıda belirtilen hallerde ise emsal kira bedeli esası uygulanmaz:

·           – Boş kalan gayrimenkullerin korunması amacıyla bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılması,
 –  Binaların mal sahiplerinin çocuklarının, anne ve babalarının veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi (Ancak, bu kimselerin her birinin ikametine birden fazla konut tahsis edilmişse bu konutların yalnız birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz),
   Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede oturması,
   Genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalar.

EMSAL KİRA BEDELİNİN HUKUKİ NİTELİĞİ

Vergi idaresi geçmişteki bazı uygulamalarında, kiraya verilen mal ve hakların gerek bedelsiz gerekse düşük bedelle kiraya verilmesi durumunda emsal kira bedeline göre hesaplanacak tutarın bir gayrimenkul sermaye iradının gayrisafi tutarı olarak dikkate alınacağı görüşündedir. Her ne kadar taban miktar olarak uygulansa da emsal kira bedelinden daha az beyanda bulunulamayacak diye bir hüküm yoktur.

Danıştay, beyan edilen kira gelirinin doğru ve gerçek olduğunun mükellefçe ispat edilmesi halinde emsal kira bedeli esası uygulanmayacak, ispat edilmemesi halinde ise, emsal kira bedeli uygulanarak bu bedel üzerinden vergi ödenmesinin gerekeceğine” karar vermiştir. Başka bir kararda ise, “kira bedelinin, kira sözleşmesi, ödeme veya havale makbuzu vb. belgelerle ispatlandığı durumlarda emsal kira bedeli uygulamasına gidilmeyeceği” yönünde karar alınmıştır

Kısacası, mükellefler gerçekten elde ettikleri kira gelirlerini, kira sözleşmeleri, kira makbuzları veya kiraların bankadan ödendiği durumlarda banka dekontları veya posta havale makbuzları, kiracı ifadeleri ile kanıtlayabildikleri sürece, emsal kira bedeline göre beyanda bulunmak zorunda değildirler veya bu kişilere emsal kira bedeli bedelinden düşük kira geliri beyan ettikleri gerekçesiyle cezalı vergi salınamaz.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun E:1986/186, K:1990/31 sayı ve 06.04.1990 tarihli kararında da belirtildiği gibi, kira geliri sahipleri, beyan ettikleri kira gelirinin gerçek olduğunu yargı mercileri önünde açıklama ve kanıtlama olanağına sahiptirler.

Kişilerin kira gelirini kanıtlayamamaları, ellerinde delilleri ve hatta yazılı kira sözleşmeleri bile olmaması durumlarında veya gerçekte daha yüksek kira aldıklarının ve bu miktarı gizlediklerinin vergi idaresince ispatlanması ve gerçek kira bedelinin belirlenememesi halinde, ancak kira bedeline göre vergi ödemeleri gerekecek, dolayısıyla emsal kira gelirine göre düşük gelir beyan etmeleri veya hiç beyan etmemeleri sebebiyle, cezalı vergi tarhiyatı ile karşılaşma ihtimalleri söz konusu olacaktır.

Netice olarak, kira gelirini tam ve doğru olarak beyan eden ve beyan ettiği tutarın gerçekte elde ettiği kira tutarı olduğunu kanıtlayabilen mükelleflerin, emsal kira bedeli hükmünden korkmaları veya çekinmeleri için hiçbir sebep yoktur.

Emsal kira bedeline Anayasa Mankemesi'nden onay

Bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılan gayrimenkuller için emsal kira bedeli yani emlak vergisi değerinin yüzde 5’i kadar kira bedeli bildirilmesi gerektiğine dair düzenlemenin iptaline dair başvuru Anayasa Mahkemesi’nin 22 Haziran 2010 tarih ve 27619 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1.4.2010 tarih ve E.2008/110, K.2010/55 sayılı kararıyla reddedildi.

Anayasa Mahkemesi’nin bu kararı ile bu konudaki yasa hükmü Anayasa’ya aykırı bulunmadı ve söz konusu uygulama bir anlamda onaylanmış oldu.

BEDELSİZ KİRALAN İŞYERİ İÇİN, EMSAL KİRA BEYAN EDECEK Mİ?

Bu konu Gelir İdaresi ile Vergi Yargısı arasında bir çok görüş farklılığına neden olmuştur.

Maliye’nin bazı denetim elemanları; İşyerlerinin, gayrimenkul sahibinin eşi, çocuğu, torunu, anne-babası ya da kardeşi tarafından bedelsiz kullanılması durumlarında, emsal kira bedelini beyan edip, gelir vergisi ödenmesi yönünde tutanak tutup, cezalı tarhiyat yapmaktadır.

Bu konuda Danıştay  iki örnek kararında Maliyenin aksi yönünde hüküm vermekte;
“Sahibi bulunduğu taşınmazı, eczacılık işi ile uğraşan eşine kira almadan tahsis eden şahsın, kira geliri elde ettiği ortaya konmadan ‘emsal kira bedeli’ esasına göre gelir vergisi tarhiyatı yapılması hatalıdır.” (Danıştay Dördüncü Daire, 18 Aralık 2006 Tarih ve E.2006/3911, K.2006/2799)

“Sahibi olduğu araziyi, yüzde 91 paylı ortağı olduğu şirkete kira almadan kullandıran şahıs adına; kira sözleşmesinin bulunmaması ve kira ödenmediğinin tespit edilmesi durumunda, ‘emsal kira bedeli’ uygulanmak suretiyle tarhiyat yapılamaz (Dn. Dördüncü Daire, 12 Kasım 2009 Tarih ve E.2007/5706, K.2009/5619).

Danıştay’ın kararları ilgili uyuşmazlık için geçerli. Benzeri bir olayda, inceleme elemanı o karara uymak zorunda değil. Öte yandan, Danıştay kararlarının “düzenleme fonksiyonu” yani benzer olaylar için içtihat yaratması, “vergilemede güvenliği sağlama fonksiyonu” yani yasalara uygun olmayan bir vergilendirme işleminin, yargı organınca iptal edilebileceği düşüncesi ve buna benzer uygulamaların, tarafları yasalara uymaya yönlendirme özelliği var.

Emsal kira bedeli esası uygulamasında gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı,kira bedelinin bankaya yatırılıp yatırılmayacağı

Kira bedelinin emsal kira bedeli esasına göre hesaplanıp yıllık beyanname ile beyan edilmesi, ancak defter kayıtlarında herhangi bir kira ödemesinin gider olarak gösterilmemiş olması durumunda, nakden ve hesaben yapılan bir ödemeden bahsedilemeyeceğinden, hesaplanan kira bedeli üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmaması gerekir.

268 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile; Konutlarda, her bir konut için aylık 500 YTL ve üzerinde kira geliri elde edenlerin,İşyerlerinde, işyerini kiraya verenler ile kiracıların,kiraya ilişkin tahsilat ve ödemelerini 1/11/2008 tarihinden itibaren banka veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü tarafından düzenlenen belgelerle tevsik etmeleri zorunluluğu getirilmiş olup,  emsal kira bedeli esasına göre tespit edilen kira tutarının bankaya yatırılacağına dair herhangi bir açıklamaya yer verilmemiştir. Buna göre; ödenen ve tahsil edilen herhangi bir kira bedeli olmadığından, Gelir Vergisi Kanununun 73’ncü maddesi uyarınca tespit edilen kira bedelinin bankaya yatırılması da söz konusu değildir. (Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı, 14.04.2009 Tarih, B.07.1.GİB.4.16.16.01/GV-09-93/1274 sayılı Özelge)

GERÇEK KİRA BEDELİ EMLAK DEĞERİNİN YÜZDE BEŞİNİN ALTINDA KALDIĞI DURUMLARDA KİRA GELİRİ, EMSAL KİRA BEDELİNDEN DÜŞÜK OLABİLİR Mİ?

Maliye Bakanlığı'nın “Emsal Kira Bedeli” uygulaması ile ilgili çok sayıda özelgesi ve bir de 5 Ocak 1999 tarihli 1999/1 No.lu Gelir Vergisi İç Genelgesi var.

Söz konusu genelgede, elde edilen gerçek kira gelirinin kira sözleşmesi, ödemeye ilişkin banka dekontu veya havale makbuzu vb. belgelerle veya kiracının ifadesi ile ispat veya tevsik edildiği durumlarda ayrıca emsal kira bedeli karşılaştırılması uygulaması yoluna gidilmeyeceği belirtilmiştir.

Söz konusu İç Genelgede; “Emsal kira bedeli uygulaması ise, gayrimenkullerin bedelsiz olarak Gelir Vergisi Kanununun 73 üncü maddesinde belirtilenler dışındaki kişilerin kullanımına tahsis edilmesi veya kira bedelinin tespit edilememesi halleriyle muvazaalı olarak gerçek kira gelirinin altında beyanda bulunulması durumlarında vergi güvenlik müessesesi olarak kullanılmak amacıyla getirilmiştir.” denmektedir.

Mükellefler gerçekten elde ettikleri kira gelirlerini, kira sözleşmeleri, kira makbuzları veya kiraların bankadan ödendiği durumlarda banka dekontları veya posta havale makbuzları, kiracı ifadeleri ile kanıtlayabildikleri sürece, emsal kira bedeline göre beyanda bulunmak zorunda değildirler veya bu kişilere emsal kira bedelinden düşük kira geliri beyan ettikleri gerekçesiyle cezalı vergi salınamaz.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun E:1986/186, K:1990/31 sayı ve 06.04.1990 tarihli kararında da belirtildiği gibi, kira geliri sahipleri, beyan ettikleri kira gelirinin gerçek olduğunu yargı mercileri önünde açıklama ve kanıtlama olanağına sahiptirler.

Netice olarak, kira gelirini tam ve doğru olarak beyan eden ve beyan ettiği tutarın gerçekte elde ettiği kira tutarı olduğunu kanıtlayabilen mükelleflerin, emsal kira bedeli hükmünden korkmaları veya çekinmeleri için hiçbir sebep yoktur. Ancak aldıkları kira tutarlarını belgeleyen kira sözleşmesi, makbuz, dekont, havale belgesi gibi kira bedelini kanıtlayan belgelerini, ileride vergi idaresi ile bir ihtilaf çıkabileceğini de nazara alarak özenle saklaması gerekmektedirler.

SONUÇ:

– Gayri Menkul Sermaye İratlarında gelirin elde edilmesi, tahsil esasına bağlanmıştır.
– Kira bedelinin hiç olmaması veya düşük olması halinde, “emsal kira bedeli” esas alınır.
Emsal kira bedeli uygulaması, Gayrimenkullerin bedelsiz olarak başkalarının kullanımına tahsis edilmesi veya kira bedelinin tespit edilememesi durumlarında uygulanmaktadır.
Gayrimenkullerin korunması amacıyla başkalarına bırakılması, Gayri menkullerin sıhri ve kan hısımların ikametgahına bırakılması veya bu kişilerle aynı evde oturulması durumlarında ve Kamu Kurum ve kuruluşlarına yapılan kiralamalarda Emsal Kira Bedeli Uygulanmaz.
Kira gelirinin kira sözleşmesi, banka dekontu veya havale makbuzu, vb. belgelerle veya kiracının ifadesi ile ispat veya tevsik edildiği durumlarda ayrıca emsal kira bedeli karşılaştırılması uygulaması yoluna gidilmemektedir.
– K
ira gelirini tam ve doğru olarak beyan eden ve beyan ettiği tutarın gerçekte elde ettiği kira tutarı olduğunu kanıtlayabilen mükelleflerin, emsal kira bedeli tutarından aşağıda kira geliri beyan edebilir.
Bu durumdaki kişiler tevsik edici belgelerini saklaması gerekmektedir.
– Bedelsiz olarak kiralanan işyerleri için Muhtasar bildirimi ve tevkifat uygulaması yapılmayacaktır.

Fatih ÇOLAK
S.M. Mali Müşavir